前不久，有企業(yè)咨詢了幾個新租賃準(zhǔn)則的會計處理問題。
問題1：新租賃準(zhǔn)則下，承租人每月月底支付當(dāng)月租金，租賃期60個月，每月租金27730，怎樣做會計分錄？
問題2：新租賃準(zhǔn)則下運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)會計分錄怎么做？（包含出租方與承租方的都需要）
問題3：新的租賃準(zhǔn)則，觸及到新的資產(chǎn)科目和負(fù)債科目，一個是運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)，一個是租賃負(fù)債，這兩個科目在財務(wù)報表中怎樣列示？
帶著這些疑問，堂主科研了最新發(fā)布的租賃準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，并將學(xué)習(xí)心得整理出來，供大眾一塊學(xué)習(xí)。
01施行時間按照財會〔2018〕35號文的規(guī)定，在境內(nèi)外同期上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。
母機(jī)構(gòu)或子機(jī)構(gòu)在境外上市且根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制其境外財務(wù)報表的企業(yè)，能夠提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。
02
重點變化承租人：再也不區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，亦便是說，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息花費。
岀租人：租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類，并分別規(guī)定了區(qū)別的會計處理辦法。
03會計科目核算人
會計科目
核算內(nèi)容
報表項目
承租人
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)
核算承租人持有的運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的原價，可計提減值準(zhǔn)備
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
核算運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
核算運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備
重視：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回
租賃負(fù)債
核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值
可分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認(rèn)融資花費”等進(jìn)行明細(xì)核算
租賃負(fù)債或一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債
出租人
融資租賃資產(chǎn)
核算租賃企業(yè)做為出租人為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本
租賃業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，亦可經(jīng)過“固定資產(chǎn)”等科目核算
應(yīng)收融資租賃款
核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額
可分別設(shè)置“租賃收款額”“未實現(xiàn)融資收益”“未擔(dān)保余值”等進(jìn)行明細(xì)核算
長時間應(yīng)收款或一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)
應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備
核算應(yīng)收融資租賃款的減值準(zhǔn)備
重視：借記“信用減值損失”科目
租賃收入
核算租賃企業(yè)做為出租人確認(rèn)的融資租賃和經(jīng)營租賃的收入，
營業(yè)收入
04
會計處理承租人
出租人
租賃起始日
借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)（資產(chǎn)成本）
貸：租賃負(fù)債—租賃付款額（尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值）
租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資花費（尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額）
預(yù)付賬款（租賃期起始日之前支付租賃付款額）
預(yù)計負(fù)債（預(yù)計將出現(xiàn)的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值）
借：應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額（尚未收到的租賃收款額）
應(yīng)收融資租賃款—未擔(dān)保余值（預(yù)計租賃期結(jié)束將收取的未擔(dān)保余值）
銀行存款（已收取的租賃款項）
貸：融資租賃資產(chǎn)（租出資產(chǎn)的賬面價值）
資產(chǎn)處置損益（租出資產(chǎn)公允與賬面的差額，可在借方）
應(yīng)收融資租賃款—未確認(rèn)融資收益（差額）
租賃起始日后
借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)（增多的租賃付款額的現(xiàn)值）
貸：租賃負(fù)債
倘若租賃變更引起租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，
借：租賃負(fù)債
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)
資產(chǎn)處置損益（差額，可能在借方）
轉(zhuǎn)租
借：應(yīng)收融資租賃款
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)
資產(chǎn)處置損益（差額，可能在借方）
折舊
借：成本花費等
貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計折舊
說明：通常自租賃起始日當(dāng)月起始計提折舊，倘若當(dāng)月計提折舊有困難，亦能夠從下月起計提折舊，并在附注中予以披露
減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
借：信用減值損失
貸：應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備
確認(rèn)利息花費或收入
借：財務(wù)花費（花費化利息金額）
在建工程（資本化利息金額）
貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資花費
借： 應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入一利息收入
其他業(yè)務(wù)收入
支付或收到租賃款
借：租賃負(fù)債-租賃付款額
貸：銀行存款
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額
05案例學(xué)習(xí)【例1】承租人甲機(jī)構(gòu)就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙機(jī)構(gòu)簽定了為期10年的租賃協(xié)議，并持有5年的續(xù)租選取權(quán)。相關(guān)資料如下：(1)初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50000元，續(xù)租時期為每年55000元，所有款項應(yīng)于每年年初支付；(2)為得到該項租賃，甲機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的初始直接花費為20000元；(3)做為對甲機(jī)構(gòu)的激勵，乙機(jī)構(gòu)同意賠償甲機(jī)構(gòu)5000元的傭金； 甲機(jī)構(gòu)沒法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%,不思慮關(guān)聯(lián)稅費影響。
分析：承租人甲機(jī)構(gòu)的會計處理如下：
第1步，計算租賃期起始日租貸付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)。
在租貸期起始日，甲機(jī)構(gòu)支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：
剩余9期租賃付款額=50000x9=450000（元）
租賃負(fù)債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）
未確認(rèn)融資花費=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=450000-355391=94609（元）
借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn) 405391
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資花費 94609
貸：租賃負(fù)債--租賃付款額 450000
銀行存款（第1年的租賃付款額）50000
第二步，將初始直接花費計入運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)20000
貸：銀行存款20000
第三步，將已收的租賃激勵關(guān)聯(lián)金額從運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)入賬價值中扣除。
借：銀行存款 5000
貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn) 5000
租賃負(fù)債的后續(xù)計量【例2】承租人甲機(jī)構(gòu)與出租人乙機(jī)構(gòu)簽定了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450000元，在每年年末支付。甲機(jī)構(gòu)沒法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期起始日，甲機(jī)構(gòu)按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2600000元。在第1年年末，甲機(jī)構(gòu)向乙機(jī)構(gòu)支付第1年的租賃付款額450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是當(dāng)年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租賃負(fù)債的賬面價值減少318960元。甲機(jī)構(gòu)的賬務(wù)處理為：
借：租賃負(fù)債——租賃付款額450000
貸：銀行存款450000
借：財務(wù)花費——利息花費131040
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資花費131040
短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃針對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人能夠選取不確認(rèn)運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。作出該選取的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個時期根據(jù)直線法或其他系統(tǒng)恰當(dāng)的辦法計入關(guān)聯(lián)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
短期租賃：指的是在租賃期起始日，租賃期不超過12個月的租賃。包括購買選取權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
低價值資產(chǎn)租賃：指的是單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。
【例3】承租人與出租人簽定了一份租賃合同，約定的租賃資產(chǎn)包含：(1)IT設(shè)備，包含供員工個人運(yùn)用的筆記本電腦、臺式電腦、平板電腦、桌面打印機(jī)和手機(jī)等；(2)服務(wù)器，其中包含增多服務(wù)器容量的單獨組件，這些組件按照承租人需要持續(xù)添加到大型服務(wù)器以增多服務(wù)器存儲容量；(3)辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等；(4)飲水機(jī)。
一般，辦公筆記本電腦全新時的單獨價格不超過人民幣10000元，臺式電腦、平板電腦、桌面打印機(jī)和手機(jī)全新時的單獨價格不超過人民幣5000元，普通辦公家具的單獨價格不超過人民幣10000元，飲水機(jī)的單獨價格不超過人民幣1000元，服務(wù)器單個組件單獨價格不超過人民幣10000元。
分析：以上租賃資產(chǎn)中，各樣IT設(shè)備、辦公家具、飲水機(jī)都夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產(chǎn)無高度依賴或高度相關(guān)關(guān)系。一般狀況下，符合低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)小于人民幣40000元。本例中，承租人將1T設(shè)備、辦公具、飲水機(jī)做為低價值租賃資產(chǎn)，選取根據(jù)簡化辦法進(jìn)行會計處理。針對服務(wù)器中的組件，盡管單個組件的單獨價格較低，但因為每組件都與服務(wù)器中的其他部分高度關(guān)聯(lián)，承租人若不租賃服務(wù)器不會租賃這些組件，形成單獨的租賃部分，因此呢不可做為低價租賃資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。
融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)分
出租人應(yīng)當(dāng)在租賃起始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
一項租賃存在下列一種或多種情形的，一般歸類為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，倘若在租賃協(xié)議中已然約定、或按照其他要求，在租賃起始日就能夠恰當(dāng)地判斷、租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人.那樣該項租賃一般歸類為融資租賃。
(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選取權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)小于行使選取權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃起始日就能夠恰當(dāng)確定承租人將行使該選取權(quán)。
(3)資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移、但租賃期占租賃資產(chǎn)運(yùn)用壽命的大部分：實務(wù)中，這兒的“大部分”通常指租賃期占租賃起始日租賃資產(chǎn)運(yùn)用壽命的75%以上(含75%)o需要說明的是，這兒的量化標(biāo)準(zhǔn)只指的是導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在詳細(xì)運(yùn)用時，必須以準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)要求進(jìn)行綜合判斷，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)運(yùn)用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)所有可運(yùn)用年限的比例。倘若租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已運(yùn)用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可運(yùn)用年限的75%以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不可運(yùn)用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的歸類。
(4)在租賃起始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值。實務(wù)中，這兒的“幾乎相當(dāng)于”，一般把握在90%以上。需要說明的是，這兒的量化標(biāo)準(zhǔn)只指的是導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在詳細(xì)運(yùn)用時，必須以準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)要求進(jìn)行綜合判斷。
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，倘若不作很強(qiáng)改造，僅有承租人才可運(yùn)用。租賃資產(chǎn)由出租人按照承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊需求專門購買或建造的，擁有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)倘若不作很強(qiáng)的重新改制，其他企業(yè)一般難以運(yùn)用。這種狀況下，一般亦歸類為融資租賃。
一項租賃存在下列一項或多項跡象的，亦可能歸類為融資租賃：
(1)若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人導(dǎo)致的損失由承租人承擔(dān)。
(2)資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。
例如，租賃結(jié)束時，出租人以相當(dāng)于資產(chǎn)營銷收益的絕大部分金額做為對租金的退還，說明承租人承擔(dān)了租賃資產(chǎn)余值的幾乎所有危害和報答。
(3)承租人有能力以遠(yuǎn)小于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一時期。
此經(jīng)濟(jì)激勵政策與購買選取權(quán)類似，倘若續(xù)租選取權(quán)行權(quán)價遠(yuǎn)小于市場水平，能夠恰當(dāng)確定承租人將繼續(xù)租賃至下一時期。
值得重視的是，出租人判斷租賃類型時，以上情形和跡象并非總是決定性的，而是應(yīng)綜合思慮經(jīng)濟(jì)激勵的有利方面和有害方面。若有其他特征充分顯示，租賃實質(zhì)上無轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)關(guān)聯(lián)的幾乎所有危害和報答，則該租賃應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃。例如，若租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期結(jié)束時是以相當(dāng)于屆時其公允價值的可變付款額轉(zhuǎn)讓至承租人，或因存在可變租賃付款額引起出租人實質(zhì)上無轉(zhuǎn)移幾乎所有危害和報答，就可能顯現(xiàn)這種狀況。
說明：關(guān)于融資租賃的判斷，新舊準(zhǔn)則基本一致。
融資租賃的初始計量【例4】2x19年12月1日，甲機(jī)構(gòu)與乙機(jī)構(gòu)簽定了一份租賃合同，從乙機(jī)構(gòu)租入塑鋼機(jī)一臺。租賃合同重點條款如下：
(1) 租賃期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72個月。
(2) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金160000元。倘若甲機(jī)構(gòu)能夠在每年年末的最后一天即時付款，則給予減少租金10000元的獎勵。
(3) 租賃起始日租賃資產(chǎn)的公允價值：該設(shè)備在2x19年12月31日的公允價值為700000元，賬面價值為600000元。
(4) 初始直接花費：簽定租賃合同過程中乙機(jī)構(gòu)出現(xiàn)可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10000元。
(5) 承租人的購買選取權(quán)：租賃期屆滿時，甲機(jī)構(gòu)享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選取權(quán)，購買價為20000元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
(6) 全新塑鋼機(jī)的運(yùn)用壽命為7年。
分析：出租人乙機(jī)構(gòu)的會計處理如下：
第1步，判斷租賃類型。
本例存在優(yōu)惠購買選取權(quán)，優(yōu)惠購買價20000元遠(yuǎn)小于行使選取權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元，因此呢在2x19年12月31日就可恰當(dāng)確定甲機(jī)構(gòu)將會行使這種選取權(quán)。另一，在本例中，租賃期6年，占租賃起始日租賃資產(chǎn)運(yùn)用壽命的86%(占租賃資產(chǎn)運(yùn)用壽命的大部分)。同期，乙機(jī)構(gòu)綜合思慮其他各樣情形和跡象，認(rèn)為該租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與該項設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有危害和報答，因此呢將這項租賃認(rèn)定為融資租賃。
第二步，確定租賃收款額。
(1)承租人的固定付款額為思慮扣除租貸激勵后的金額。
(160000-10000)x6=900000(元)
(2) 承租人購買選取權(quán)的行權(quán)價格。
租賃期屆滿時，甲機(jī)構(gòu)享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選取權(quán)，購買價格為20000元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。優(yōu)惠價20000元遠(yuǎn)小于行使選取權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，因此呢在2年12月31日就可恰當(dāng)確定甲機(jī)構(gòu)將會行使這種選取權(quán)。
結(jié)論：租賃付款額中應(yīng)包含承租人購買選取權(quán)的行權(quán)20000元。
綜上所述租賃收款額為：900000+20000=920000(元)
第三步，確認(rèn)租賃投資總額。
租賃投資總額=在融資租賃下出租人應(yīng)收的租賃收款額+未保余值
本例中租賃投資總額=920000+0=920000(元)
第四步，確認(rèn)租賃投資凈額的金額和未實現(xiàn)融資收益
租賃投資凈額在金額上等于租賃資產(chǎn)租賃期起始日公允價值700000+出租人出現(xiàn)的租賃初始直接花費10000=710000（元）
未實現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額=920000-710000=210000（元）
第五步，計算租賃內(nèi)含利率。
租賃內(nèi)含利率是使租賃投資總額的現(xiàn)值（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)在租賃起始日的公允價值與出租人的初始直接花費之和的利率。
本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），計算得到租賃的內(nèi)含利率為7.82%0
第六步，賬務(wù)處理。
2x20年1月1日
借：應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額920000
貸：銀行存款10000
融資租賃資產(chǎn)600000
資產(chǎn)處置損益100000
應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益210000
融資租賃的后續(xù)計量【例5】承接上例
2x20年12月31日收到第1期租金時
借：銀行存款150000
貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額150000
借：應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益55522
貸：租賃收入55522
2x21年12月31日收到第二期租金
借：銀行存款150000
貸：應(yīng)收融資租賃款---租賃收款額 150000
借：應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益48134
貸：租賃收入48134
假設(shè)2x21年和2x22年，甲機(jī)構(gòu)分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年營銷收入1000000和1500000元。按照租賃合同，乙機(jī)構(gòu)2x21年和2x22年應(yīng)向甲機(jī)構(gòu)收取的與營銷收入掛鉤的租金分別為50000元和75000元。
分析：
會計分錄為：
2x21年
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 50000
貸：租賃收入 50000
2x22年
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 75000
貸：租賃收入 75000
關(guān)于新租賃準(zhǔn)則，您已然學(xué)會了嗎？
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